2.2 发出存货的税会差异

存货转移主要涉及两方面问题：一是存货发出时采用的计价方法，即采用先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法或个别计价法；二是存货发出后的去向，主要包括对外出售、内部使用和债务重组等业务。本节主要介绍存货发出计价方法的税会差异、购进货物和自产产品应用于非应税项目或非生产项目的税会差异、存货视同销售的其他情况的税会差异，以及房地产开发企业售房预缴增值税款的税会处理。

2.2.1 存货发出的计价方法

存货发出的计价方法主要有先进先出法、月末一次加权平均法、个别计价法和移动加权平均法。在此，主要介绍前三种方法的税会差异。

存货发出计价方法的税会差异如表2-5所示。

2.2.2 购进货物改变经营用途

购进货物改变经营用途是指将购进的本来用于应税项目的货物转用于非应税项目或非生产项目。相关税法规定如表2-6所示。

【例2-3】松钢公司是一般纳税人，2017年4月将3月购进的钢材一批用于企业的在建工程（不动产），钢材的实际成本为110000元（其中含运费10000元）。

运费部分转出的进项税额=10000×11%×40% =440（元）

钢材部分转出的进项税额 =（110000-10000）×17%×40%=6800（元）

松钢公司的会计处理如下：

购进货物改变经营用途，用于企业的外部非生产移送，如对外投资、股东分红、无偿赠送等。此种行为属于视同销售行为，按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，在货物移送环节计算其增值税的销项税额，同时结转相应的成本。

视同销售业务同时涉及增值税和所得税的处理。

（1）增值税部分。对于视同销售业务的认定，按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定，单位或者个体工商户的下列行为，应当视同销售：

① 将货物交付其他单位或者个人代销；

② 销售代销货物；

③ 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

④ 将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；

⑤ 将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

⑥ 将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

⑦ 将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

⑧ 将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

（2）所得税部分。对于涉及所得税处理的，按照《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕第828号）规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

① 用于市场推广或销售；

② 用于交际应酬；

③ 用于职工奖励或福利；

④ 用于股息分配；

⑤ 用于对外捐赠；

⑥ 其他改变资产所有权属的用途。

企业发生上述行为时，收入金额的确认方法要按照以下规定处理：属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

【例2-4】大华公司是一般纳税人，2017年1月购进一批货物，取得增值税专用发票，注明价款100000元，增值税额17000元（发票当月已认证），款项以银行存款支付。2017年2月将购进货物的50%用于内部职工福利，另外50%用于外部无偿赠送客户。

大华公司的会计处理如表2-7所示。

表2-7中的50%用于内部职工福利，属于国税函〔2008〕第828号规定的视同销售行为，而会计处理并未确认收入，两者存在税会差异，纳税申报时需要做纳税调整处理，填制《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表（A105010）》，如表2-8所示。

2.2.3 自产产品用于非应税项目或非生产项目

将自产产品或委托加工收回的货物用于非应税项目或非生产项目，其税务处理和会计处理如表2-9所示。

本节主要介绍自产产品用于个人消费、对外投资、集体福利、对外捐赠等业务的税会差异，自产产品用于非货币性资产交换和债务重组等业务的税会差异，请参见第11章和第12章。

1．自产产品用于个人消费

自产产品用于个人消费的情况如例2-5所示。

【例2-5】鞍钢公司2017年5月将自己生产的保温杯1000件用于个人消费，产品单位成本每件150元，同类产品对外销售价格每件180元，该产品增值税税率为17%。

鞍钢公司的会计处理如下：

销项税额=180×1000×17%=30600（元）

上述业务，属于国税函〔2008〕第828号规定的视同销售行为，而会计处理并未确认收入，两者存在税会差异，纳税申报时需要做纳税调整处理，填制《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表（A105010）》，如表2-10所示。

2．自产产品用于集体福利

企业自产、委托加工的货物用于集体福利消费等，视同销售货物计算应交增值税。

【例2-6】乳山被服厂2017年用自己产的原材料给本厂职工每人定做一套西服，共计250套。原材料成本为每套400元，适用的增值税税率为17%。

乳山被服厂的会计处理如下：

该批材料无销售价格，按组成计税价格计算。

销项税额=组成计税价格×适用税率=成本×（1+成本利润率）×适用税率=400×250×（1+10%）×17%=18700（元）

上述业务，属于国税函〔2008〕第828号规定的视同销售行为，而会计处理并未确认收入，两者存在税会差异，纳税申报时需要做纳税调整处理，填制《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表（A105010）》，如表2-11所示。

3．无偿赠送自产产品

无偿赠送行为可分为两种：公益性捐赠和非公益性捐赠。公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级（贪县级）以上人民政府及其部门，用于我国捐赠法规定的公益事业的捐赠。除此之外的，为非公益性捐赠。

我国增值税条例对捐赠行为是否具有公益性没有进行区分，统一按照视同销售行为，以同类产品同期对外销售价格或组成计税价格为基础，计算缴纳增值税。

企业将自产、委托加工的货物无偿赠送他人，视同销售货物计算应交增值税，借记“营业外支出”等账户，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

所得税法规定，企业将存货、资产、劳务用于捐赠的，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。企业将资产移送他人且资产所有权发生变更的，应按规定视同销售并确定收入。企业发生资产所有权转移的处置行为，属于企业自制的资产，应按企业被移送资产的公允价值确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

可见，企业实物捐赠业务不管是否具有公益性，在企业所得税业务处理中均需要视同销售，按公允价值或购入时价格确认收入。

由于国家对公益事业的政策支持，根据所得税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

需要注意的是扣除标准中的年度利润总额，是指按国家统一会计制度核算的年度会计利润；此外，公益性捐赠的扣除，必须同时符合三个条件：一是这种捐赠必须是公益性的，必须是通过非营利机构或政府机构发生的捐赠，直接的捐赠或通过营利机构发生的捐赠不得扣除；二是必须取得合法有效的扣除凭证；三是及时准确地提交税前扣除申报资料。

《关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔2018〕15号）规定：

（1）企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

（2）企业当年发生及以前年度结转的公益性捐赠支出，准予在当年税前扣除的部分，不能超过企业当年年度利润总额的12%。

（3）企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年。

（4）企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。

所得税法规定，企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。

【例2-7】2017年1月15日，乳山被服厂向灾区捐赠自产被套一批，价值为300000元，同类产品市场价为360000元。假设50%用于公益性捐赠，50%用于非公益性捐赠，当年该厂的利润总额为100万元。

会计处理如下：

销项税额=360000×17%=61200（元）

公益性捐赠和非公益性捐赠的会计处理方法及其对所得税的影响是不一致的。两者的税会差异如表2-12所示。

上述业务，属于国税函〔2008〕第828号规定的视同销售行为，而会计处理并未确认收入，两者存在税会差异，纳税申报时需要做纳税调整处理，填制《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表（A105010）》（见表2-13）和《捐赠支出纳税调整明细表（A105070）》（见表2-14）。

2.2.4 存货视同销售的其他情况分析

存货视同销售的其他情况包括对外投资、存货作为样品进行广告宣传、存货对外捐赠等业务。

【例2-8】华阳公司用一批自产存货对其子公司追加投资，该批存货成本为100万元，公允价值为200万元（假设不考虑除企业所得税外的其他税种）。

会计准则规定，由于该投资发生于关联企业之间，不具备商业实质，因此长期股权投资成本应以换出存货的账面价值100万元确认，同时在贷方将该批存货的账面价值转出。

所得税法规定，非货币性资产交换无论是否具有商业实质，均属于视同销售行为，应做相应的纳税调整处理。因此华阳公司应调增应纳税所得额100万元（200–100）。

此外，该项长期股权投资的计税基础应为200万元，而非100万元，即该项长期股权投资处置时可在税前扣除的金额为200万元。

【例2-9】华阳公司将一批自产的产品作为样品在展销会上无偿赠送他人，存货成本价100万元，公允价值200万元，企业当年营业收入为800万元（假设不考虑除企业所得税外的其他税种）。

会计处理时，按照自产产品成本确认的销售费用为100万元。

税务处理时，根据国税函〔2008〕第828号的规定，资产所有权发生转移时应按照视同销售行为确认收入，因此需调增应纳税所得额100万元。另外，所得税法实施条例规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。扣除限额=（800+200）×15%=150（万元）。计算应纳税所得额时，应以视同销售价格200万元为扣除标准，当期应调减应纳税所得额50万元，剩下50万元结转下年再做纳税调整处理。

【例2-10】华阳公司将一批自产存货通过红十字会捐赠给灾区，存货成本价100万元，公允价值200万元，企业当年会计利润总额为1000万元（假设不考虑除企业所得税外的其他税种）。

在会计处理上，按照存货的账面价值100万元计入当期损益，从营业利润中扣减，计算利润总额。

在税务处理上，先调增应纳税所得额100万元，根据所得税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额的12%的部分，准予扣除。因此，扣除限额=1000×12%=120（万元），100万元<120万元，在利润总额前扣减，不需再做纳税调整处理。

2.2.5 房地产开发企业售房预缴增值税的税会处理

全面推开营业税改征增值税后，相关文件规定了四种税款预缴情形：纳税人转让异地不动产、异地提供不动产经营租赁服务、异地提供建筑服务以及房地产开发企业以预收款方式销售房地产。其中，房地产开发企业预缴增值税在时间、地点、发票开具、会计处理等方面均有其特殊之处，增值税应纳税额的确定较为复杂，与纳税人的进销项金额乃至进销项的发生时间均有密切的关系。因此，全面推开营业税改征增值税将房地产开发企业的纳税义务发生时间延后到不动产的交付阶段，收到预收款不再作为纳税义务发生时间。

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）以及《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）规定，房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，待实际纳税义务发生后进行纳税申报时，已预缴税款可以抵减纳税人当期的应纳税额。房地产开发企业收到预收款，除需要预缴增值税外，根据附加税费相关法规以及《财政部 国家税务总局关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知》（财税〔2016〕74号）的规定，城建税、教育费附加、地方教育费附加等附加税费以实际缴纳的增值税为计税依据，以增值税的缴纳地点为缴纳地点，因此房地产开发企业在预缴增值税税款时，应以预缴增值税额为计税依据，并按预缴增值税所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。

国家税务总局公告2016年第18号规定，一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款；小规模纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期或主管国税机关核定的纳税期限向主管国税机关预缴税款。

根据以上规定，一般纳税人当月取得多笔预收款，应在次月申报期合并预缴税款，小规模纳税人本季度取得多笔预收款，可在季度满次月申报期合并预缴税款。

预收款的范围包括：房款（含首付款、按揭款、全款）和合同成立签订之后的定金，除上述之外的其他款项均属于价外费用，不需要作为预缴税款的基数。

一般纳税人采用一般计税方法，预缴税款按下式计算：

应预缴增值税=预收款÷（1+11%）×3%

小规模纳税人及一般纳税人采用简易计税方法，预缴税款按下式计算：

应预缴增值税=预收款÷（1+5%）×3%

纳税人应预缴的附加税费，按下式计算：

应预缴城建税=缴纳的增值税×城建税税率或教育费附加征收率

房地产项目所在地在市区的，城建税税率为7%；所在地在县城、镇的，城建税税率为5%；所在地不在市区、县城或镇的，城建税税率为1%。

教育费附加和地方教育费附加征收率全国统一为3%和2%。

【例2-11】东昌房地产开发公司注册地位于北京市朝阳区，该公司为一般纳税人，目前共有甲、乙两个开发项目，均选用一般计税方法。会计处理时单位为万元。

（1）甲项目位于北京市朝阳区，尚处在建阶段，已取得预售许可证，2017年10 月预售款收入11100万元。

①10月收到预收款时：

根据购房者要求，向其开具税率为“不征税”的增值税普通发票。

②11月申报期向朝阳区主管国税机关预缴增值税时：

③同时向朝阳区主管地税机关预缴附加税费：

甲项目已预缴的300万元增值税，可以抵减该房地产公司的增值税应纳税额，预缴的附加税费应在资产负债表日结转至“税金及附加”账户。

（2）乙项目位于北京市昌平区，为现房，建筑面积10万平方米，取得土地使用权支付的土地价款31080万元，该项目发生的建筑安装等费用对应的进项税额如980万元，取得合规扣税凭证并已按规定申报抵扣。2017年10月共销售230套，建筑面积2万平方米，预售收入97680万元，2017年12月交房120套，对应的建筑面积1万平方米，结转收入48840万元（含税）。

①10月取得预售收入时：

②11月申报期向昌平区主管国税机关预缴增值税时：

同时向昌平区主管地税机关预缴附加税费（略）。

③12月交房确认收入及销项税额时：

④计算扣除土地价款：

当期允许扣除的土地价款=（10000÷100000）×31080=3108（万元）

允许抵减的销项税额=3108÷1.11=308（万元）

⑤2018年1月申报期申报纳税：

应纳税额=销项税额–销项税额抵减–进项税额=4840–308–980=3552（万元）

已预缴增值税=甲项目已预缴增值税+乙项目已预缴增值税=150+2640=2790（万元）

本期应补税额=3552–2790=762（万元）

应补城建税=762×7%=53.34（万元）

应补教育费附加=762×3%=22.86（万元）

应交地方教育费附加=762×2%=15.24（万元）

⑥结转未交增值税：

⑦1月申报后上交增值税及其附加：