4.3.3 存货的后续计量——发出存货成本的确定

企业的存货会随着生产经营活动的开展而不断流转：因采购或生产而增加存货，因销售或耗用而减少存货，余下的则形成期末存货，结转到下期便成为下期的期初存货。就一个特定的会计期间而言，期初存货与本期因采购（或生产）而增加的存货之和，构成“可供销售（或耗用）的存货”，以此减去本期“已销售（或耗用）的存货”，就得到“期末存货”。当可供销售（或耗用）的存货的成本既定时，只要首先确定了发出存货（即已销售或耗用的存货）的成本，期末存货的成本也就可以相应确定了，反之亦然。其基本计算公式为：“期初存货成本+本期（购入或生产）增加存货的成本-本期发出（销售或耗用）存货的成本=期末存货的成本”。

由上述计算公式可以看到，若各批次取得存货的单位成本一致，则发出存货成本的计算就非常简单。然而，在企业实际存货流转过程中，各批次取得的存货的单位成本往往会发生变化，那么，如何计算发出存货的成本就变得复杂起来。例如，假设一家零售商店期初库存1瓶矿泉水，采购成本为1.00元；本期又采购2瓶同样的矿泉水，采购成本为1.15元；本期销售了1瓶，期末存货2瓶。那么，本期已销售的1瓶矿泉水的成本，进而期末存货的成本应该确认为多少呢？

按照我国2006年之前的会计准则规定，企业在计算发出存货的成本时可以采用的方法包括五种，即个别计价法（又称分批实际法）、先进先出法（FIFO）、加权平均法、移动平均法和后进先出法（LIFO）。这些也是以往国际上比较通行的做法。但是，按照现行我国会计准则和国际会计准则的规定，计算发出存货成本的方法只能是以下三种，即先进先出法、加权平均法（包括月末一次加权平均法和移动加权平均法，后者其实是前者的一个特例）和个别计价法。也就是，后进先出法不再允许被采用。

就上面所举的简例而言，如果采用先进先出法，即假设发出的是早先取得的存货，则销售成本为1.00元，期末存货成本为2.30元；如果采用加权平均法，即首先计算全部可供出售存货的平均单位成本，即1.10元[（1.00 +1.15×2）/3]，因此，销售成本为1.10元，期末存货成本为2.20元；如果采用后进先出法，即假设首先销售的是最后取得的存货，则销售成本为1.15元，期末存货成本为2.15元；如果采用个别计价法，则取决于事实上企业售出的是哪一瓶矿泉水：如果事实上售出的是早先取得的那一瓶，则销售成本为1.00元，期末存货成本为2.30元，否则销售成本为1.15元，期末存货成本为2.15元。

计算发出存货成本的各种方法各有其特点。个别计价法要求在具体辨认每次发出存货所属购货/生产批次的基础上，按原该批别的存货单位成本计算确定销货成本和存货价值。这种方法的优点是存货的成本流转完全符合实物流转，发出存货成本和期末存货成本的计算符合“实际”。这种方法的缺点是：（1）操作难度大，核算成本高。这是因为采用这种方法是以能够辨认发出存货/期末存货的批次为前提的。（2）主观随意性强。采用这种方法，容易导致企业为了某种目的（如调节利润）而任意选用较高或较低的单位成本计算发出存货的成本。有鉴于此，这种方法在实务中应用得比较少，仅适用于那些单价较高而数量较少的存货。我国会计准则明确规定，只有那些不能替代使用的存货，以及为特定项目专门购入或制造的存货，才适合采用个别计价法确定发出存货的成本。

先进先出法假设先购入的存货先发出，发出存货的成本为较（最）早购入的存货；结余存货的成本为较（最）迟购入的存货，据此确定发出存货的成本和期末存货的成本。先进先出法的优点是期末存货价值比较接近现行市价，因而，资产负债表里存货项目的价值比较准确，而且企业不能为了调节利润等目的随意操纵发出存货成本的计算。这种方法的缺点是：（1）计算工作量较大。（2）在物价上涨情况下，销货成本计量偏低，利润计量过于乐观，且会高估期末存货；反之，在物价下跌情况下，销货成本计量偏高，会低估存货价值和当期利润。

加权平均法以各批购入（含期初存货）存货的数量为权重，计算可售存货的平均单位成本，并以此乘期末存货数量，计算期末存货价值，进而计算出本月发出存货的成本。这种方法的优点是：（1）采用全月一次加权平均计算的方法，计算较简单；（2）从技术角度讲，加权平均计算结果比较折中，因而在物价变化条件下不至于使发出存货成本和期末存货成本的计量偏于极端。这种方法的缺点是：（1）由于是在月末一次计算加权平均单价，平时无法从账面上提供发出和结存存货的单价和金额，不利于加强对存货的会计控制；（2）由于计算结果比较折中，利润计量未必稳健，存货计量也未必符合公允价值。

后进先出法假设后收进的存货先发出，对发出存货按最近收进存货的单位成本进行计量。在物价上涨的情况下，后进先出法计算出的当期销货成本最高，期末存货的价值最低。其优点是有利于财务稳健，缺点是存货成本反映偏离公允价值。如前已述，我国会计准则和国际会计准则都已经禁止企业采用后进先出法计算发出存货的成本，其目的是使得期末存货成本的计量更符合公允价值，从而体现资产负债表导向的会计理念。