1.3 税务筹划的基本理论

学习税务筹划的基本理论，要掌握税务筹划的含义、税务筹划的意义、税务筹划的实施，并熟知节税、避税与税负转嫁的区别。

1.3.1 税务筹划的概念和特点

在西方，纳税人进行税务筹划早已经不是什么新鲜事了，但在我国，直到改革开放初期，税务筹划还被认为是禁域，税务筹划方面的理论和实践都很少。1994年实行新税制后，特别是近十年来，税务筹划的理论和实践才逐渐繁荣。现在，不论是法人还是自然人，都对税务筹划越来越关注。

西方从事税务筹划研究的专家学者不少，但对“税务筹划”的定义尚未形成一致的看法。下面是国外具有代表性的几种观点。

荷兰国际财政文献局（IBDF）编写的《国际税收辞典》中是这样定义的：“税务筹划是指纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。”

印度税务专家N. J. 雅萨斯威在《个人投资和税务筹划》一书中说，税务筹划是指“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益”。

美国南加州大学W. B. 梅格斯博士在与他人合著的经典教科书《会计学》中，援引了知名法官汉德的一段话：“法院一再声称，人们安排自己的活动以达到低税负的目的，是无可指责的。每个人都可以这样做，不论他是富翁，还是穷人。而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定来承担国家赋税；税收是强制课征的，而不是靠自愿捐献。以道德的名义要求税收，不过是侈谈空论而已。”之后，梅格斯博士做了如下陈述：“人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收。他们使用的方法可称为税务筹划……少缴税和递延缴纳税收是税务筹划的目标所在。”另外，他还说：“在纳税发生之前，系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到尽量少缴所得税的目的，这个过程就是税务筹划。”

我国学术界近几年也开始对税务筹划概念进行研究，代表性的观点有以下几种。

盖地教授认为：税务筹划是纳税人依据所涉及的现行税法及相关法规，遵循税收国际惯例，在遵守税法、尊重税法的前提下，根据税法中的“允许”“不允许”以及“非不允许”项目和内容等，对企业的组建、经营、投资、筹资等活动进行的旨在减轻税负，有利于实现企业财务目标的谋划、对策与安排。

张中秀教授认为：税务筹划应包括一切采用合法和非违法手段进行的纳税方面的策划和有利于纳税人的财务安排，主要包括节税筹划、避税筹划、转退筹划和实现涉税零风险。

综合以上表述，可将税务筹划定义为：税务筹划是指纳税人在不违反税法及其他相关法律、法规的前提下，对企业经营活动、投资活动、筹资活动及兼并、重组等事项做出筹划和安排，以实现最低税负或延迟纳税的一系列策略和行为。

1.3.2 税务筹划的意义和目标

1. 税务筹划的意义

税务筹划是一项非常有意义的财务管理方法。在我国开展税务筹划，其意义主要体现在以下几个方面。

（1）有助于提高纳税人的纳税意识。税务筹划与纳税人纳税意识的增强具有客观一致性的关系，税务筹划是纳税人纳税意识提高到一定程度的体现。进行税务筹划的初衷的确是为了减轻税负，但是，纳税人可以采取合法的方式，通过研究税收法律规定，关注税收政策变化，进行纳税方案的优化选择，以期获得最大的税收利益。在进行税务筹划的过程中，纳税人在减轻税负的同时，也提高了纳税意识。

目前，在我国，进行税务筹划的企业大多是外商投资企业和大中型国有企业，这些企业的会计核算和管理水平较高，纳税管理比较规范，相当一部分企业还是纳税先进户。这就是说，税务筹划搞得好的企业往往是会计基础较好、纳税意识较强的企业。由此可见，税务筹划有利于促使纳税人在谋求合法税收利益的驱动下，自觉主动地学习和钻研税收法律法规，自觉主动地履行纳税义务。

（2）有助于提高税收征管水平，不断健全和完善税收法规。税务筹划虽然是不违反税法的，但不一定都符合政府的政策导向，如集团内部母公司与子公司之间通过转让定价进行的利润转移。这时，税务当局可以通过签订预约定价协议等办法，避免税收的流失。而在签订预约定价协议的过程中，也能促进税务机关提高税收征收管理水平。纳税人进行税务筹划，税务机关加强税收征管，在两者的博弈中，税收征管的水平会随着税务筹划水平的提高而提高，即道高一尺，魔高一丈。纳税人的筹划活动，可以促使税务当局及早发现现行税收法规中存在的缺陷与疏漏，然后依法定程序进行更正、补充和修改，从而促进税法不断健全和完善。同时，税务筹划也有利于加快税收的立法过程及相关法律、法规的相互协调与衔接，使我国法律成为一个相互协调的有机整体。

（3）有助于提高企业的财务管理水平，实现纳税人财务利益最大化。税务筹划是企业的一项财务管理活动，进行税务筹划也离不开财务会计。税务筹划要求建立健全财务会计制度，规范财务管理工作，同时，也要求财务会计人员具有相当水平的业务能力，熟知最新的会计准则和税收法规，并对会计与税收差异进行正确的纳税调整，以便正确计税。这些方面的要求和实务操作，都有利于提高企业的财务管理水平。

税法漏洞的存在，给纳税人提供了避税的机会；税法漏洞的存在，又让纳税人不得不小心，否则会落入看似漏洞或优惠实为陷阱的圈套。纳税人一旦落入税法陷阱（tax trap），就要缴纳更多的税款。税务筹划可防止纳税人陷入税法陷阱，不缴不该缴付的税款，有利于纳税人的财务利益最大化。

2. 税务筹划的目标

税务筹划是在法律规定、国际惯例、道德规范和经营管理之间寻求平衡，以争取在涉税零风险下的企业利润（价值）最大化。在税务筹划的过程中，不能只考虑个别税种纳税的多与少，不能单纯以眼前税负的高低作为判断标准，而是要以企业整体和长远利益作为判断标准，因此，进行税务筹划时，有时可能会选择税负较高的方案。

税务筹划的基本目标是：减轻税收负担，争取税后利润最大化。税务筹划目标的外在表现是：纳税最少，纳税最晚，实现“经济纳税”。为实现税务筹划的基本目标，可以将税务筹划的目标细化，具体可分为：

（1）恰当履行纳税义务。这一基本目标旨在规避纳税风险，规避任何法定纳税义务之外纳税成本的发生，即依法纳税，实现涉税零风险。因税制具有复杂性且随着经济状况的变化而不断调整，纳税人必须不断学习，及时、正确地掌握现行税法，并进行相应的筹划，才能恰当履行纳税义务。

（2）纳税成本最低化。纳税成本包括直接纳税成本和间接纳税成本。直接纳税成本是指纳税人为履行纳税义务而付出的人力、物力和财力，即在计税、缴税、退税及办理有关税务手续时发生的各项成本费用；间接纳税成本是指纳税人在履行纳税义务过程中所承受的精神负担、心理压力等。税制公平，纳税人的心理就比较平衡；税收负担在纳税人的承受能力之内，其心理压力就小。除了纳税人要提高其自身业务素质、加强企业管理之外，不断健全、完善税制及提高税收征管人员的执业水平、业务素质，也是降低纳税成本的重要方面。

（3）税收负担最低化。税收负担最低化是税务筹划的最高目标。税负的轻重，不是看纳税人纳税数额的多少，而是看其税收负担率。而要实现税负最低、利润最大化，企业需要事先对其涉税事项进行总体运筹和安排。税负最低化目标更多的是从经济观点而非税收角度来谋划和安排，税务筹划的焦点是现金流量，资源的充分利用，收益、纳税人所得的最大化。

3. 以科学的观点看待税务筹划

税务筹划是现代企业理财活动的重要内容，但不是经过筹划，所有的税收都可以少缴，在实际工作中，一定要以科学的观点看待税务筹划。

就税务筹划而言，仅仅在税上做文章的筹划是小技能，容易引起税务机关的反感。税务筹划应在税收法令、法规与其他学科的衔接中寻求答案，而更深层次的筹划含义在税之外。在市场经济环境下，财富的大部分是由合同构成的，而合同又是税务机关确认企业应税行为的主要依据之一，即一项经济业务是否应缴税以及按照什么标准缴税，主要看企业所签订的经济合同是否符合税法的要求，并不看企业的会计核算或者实际操作是如何进行的。

在并购合同中，最常见的条款是债权债务由谁负责，如果未明确相关的税收问题，那么并购成功后就很容易出现以前年度遗留的涉税问题，引起涉税征缴、滞纳和罚款。税款既不属于债权，也不属于债务，如果并购时没有明确由谁负担，收购方最终往往只能自食其果。例如，某企业通过艰难的讨价还价，以1 000万元的价格收购了另一家企业，可事后却为对方支付了历年应纳税款300万元，实际收购价格高出对方当初的报价！

在采购环节，购货合同的通用条款通常是买方支付全款后卖方即开具发票。而实际上，因资金紧张等，购货后，企业并不能马上支付全款，导致支付部分款项后不能及时取得用于抵扣税款的专用发票，不能及时抵扣部分税款。出于税务筹划的考虑，应在签订采购合同时，将“支付全款后即开具发票”改为“按实际支付款开具相应金额的发票”，这样能节约一笔垫付的税款。

另外，在购货合同中，还应该注意合同中货物销售价格的确定，因为不同的价格会给企业带来不同的税收负担。含税价是合同中需要结算的价税合计总额，而计算增值税的基数应该是不含增值税的价格。如果合同中没有明确指出是含税价还是不含税价，税务机关则认为是不含税价，会直接根据合同金额计算增值税，而实际上，一般购货合同中记载的金额都是含税价，计税时应该除以（1+税率），换算成不含税价，然后再计算增值税。所以，企业签订合同时，在合同中应明确指明为含税价，并且最好注明增值税税率（13%、9%、6%和零税率）。

1.3.3 税务筹划的实施

现代企业具有生存权、发展权、自主权和自保权，其中自保权就包含了企业对自己经济利益的保护。纳税关系到企业的重大利益，享受法律的保护并进行合法的税务筹划，是企业的正当权利。

税务筹划是纳税人对其资产、收益的正当维护，属于纳税人应享有的经济权利。税务筹划又是纳税人对社会赋予其权利的具体运用，属于纳税人应有的社会权利。但税务筹划作为纳税人的权利是有特定界限的，超越界限就不再是企业的权利，而是违背企业的义务，就不再是合法的，而是违法的。当税法中存在的缺陷被纠正或不明确的地方被明确后，筹划权利就转变成纳税义务；当税法中的某项条款重新解释并明确适用范围后，原有的权利就很可能转变成义务；当税法中的某特定内容被取消后，筹划条件消失，税务筹划权利就转变成纳税义务；实施税务筹划而对他人正常权利构成侵害时，税务筹划权利就要受到约束。企业的税务筹划权利的行使是以不伤害、不妨碍他人的权利为前提的。

在企业依法享有税务筹划权利的过程中，税务筹划的主观动机要实现，还必须具备某些客观条件。企业的经济活动复杂多变，纳税人的经营方式多种多样，国家为了足额征税，就要制定能够应付复杂经济活动的税收制度，这就要求税收制度具有一定的弹性，而恰恰是税收制度的这种弹性给纳税人的税务筹划提供了可能性。如由于税收优惠政策的存在，同种税在实际执行中有差异，造成了非完全统一的税收法制，这就为税务筹划提供了客观条件；由于税收法律制度存在自身难以克服的缺陷或不合理性，如税法、条例、制度不配套，政策模糊、笼统、内容不完整等，这些都成了税务筹划的有利条件。各国税收管辖权的差异、各国税制的差异、避免国际双重征税方法的不同等，给跨国税务筹划提供了可能。

除以上内容外，税务筹划的实施还要求纳税人熟知税法和相关法律，要求纳税人具有税务筹划意识，要求纳税人具有相当的规模，在此基础上，实施税务筹划才能发挥其应有的作用。

1.3.4 节税、避税与税负转嫁

广义的税务筹划包括节税、避税和税负转嫁，但这三者之间有一定的区别。

1. 节税

节税（tax saving）是在税法规定的范围内，当存在多种税收政策、计税方法可供选择时，纳税人以税负最低为目的，对企业经营、投资、筹资等经济活动进行的涉税选择行为。

节税具有合法性、符合政府政策导向、普遍性和多样性的特点。

节税的形式有以下几种：

（1）利用税收照顾性政策、鼓励性政策进行节税，这是最基本的节税形式。

（2）在现行税法规定的范围内，选择不同的会计政策、会计方法以求节税。

（3）在现行税法规定的范围内，在企业组建、经营、投资与筹资过程中进行旨在节税的选择。

2. 避税

避税（tax avoidance）是纳税人在熟知相关税境的税收法规的基础上，在不直接触犯税法的前提下，利用税法等有关法律的疏漏、模糊之处，通过对经营活动、筹资活动、投资活动等涉税事务进行精心安排，达到规避或减轻税负目的的行为。

避税是纳税人应享有的权利，即纳税人有权依据法律的“非不允许”进行选择和决策。避税行为分为顺法意识避税和逆法意识避税两种。顺法意识避税活动及其产生的结果，与税法的法律意图相一致，不影响或削弱税法的法律地位，也不影响或削弱税收的职能作用。逆法意识避税是与税法的法律意图相悖的，它是利用税法的不足进行反制约、反控制的行为，但不影响或削弱税法的法律地位。

避税按涉及的税境分为国内避税与国际避税。国内避税是纳税人利用国内税法所提供的条件、存在的可能进行的避税。国际避税是指跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及各国涉外税收法规和国际税法中的漏洞，在跨越国境的活动中，通过种种合法手段，规避或减少有关国家纳税义务的行为。

节税与避税均属于税务筹划范围，两者联系密切，但在理论上还是有区别的。在执行税收法规制度方面，避税不违反税法或不直接触犯税法，节税符合税收法规的要求；在政府的政策导向方面，节税完全符合政府的政策导向，国家不但允许，而且鼓励（体现在税收的优惠政策上），避税是遵守“法无明文不为罪”的原则去寻求纳税人利益，当然不符合政府的政策导向。

偷税（tax evasion）是指纳税人采取伪造、变造、隐匿，擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的行为。

避税与偷税的区别在于：①偷税是指纳税人在纳税义务已经发生的情况下通过种种手段不缴纳税款；避税是指纳税人规避或减少纳税义务。②偷税直接违反税法，是一种非法行为；避税是钻税法空子，并不直接违反税法，形式上是一种合法行为。③偷税不仅违反税法，而且要借助犯罪手段，如做假账、伪造凭证等，偷税行为应受到法律制裁（拘役或监禁）；避税是一种合法行为，并不构成犯罪，不应受到法律的制裁。

3. 税负转嫁

税负转嫁是纳税人通过价格的调整与变动，将应纳税款转嫁给他人负担的过程。税负转嫁只适用于流转税，即只适用于纳税人与负税人分离的税种。税负转嫁能否如愿，关键是看其价格定得是否适当，但价格的高低归根结底是看其产品在市场上的竞争能力和供求弹性。与其他方式相比，税负转嫁具有以下特点：一般不存在法律上的问题，不承担法律责任；方法单一，主要通过价格的调整；直接受商品、劳务供求弹性的影响。

税负转嫁与避税的区别有：

（1）适用范围不同。税负转嫁的适用范围较窄，受制于商品、劳务的价格与供求弹性，避税则不受这些限制。

（2）适用前提不同。税负转嫁的前提是价格自由浮动，避税则不受此限制。

（3）税负转嫁可能会与企业财务目标相悖。当企业为转移税负而提高商品、劳务的供应价格时，同时可能也在使其市场占有率下降，利润减少；避税筹划一般不会出现这种悖论。